Geçmiş Yıl Zararlarının Sonraki Yıllarda Mahsubuna İlişkin Maliye İdaresi Uygulamaları ve Yargı Kararlarının Değerlendirilmesi
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 23.09.2010 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.16.01-KVK 9-366 sayılı özelgeye göre, “2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinde indirim imkanı olduğu halde kurum kazancından indirim konusu yapılmayan 2006 yılı zararının, 2008 yılı kurumlar vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün olmayıp, 2007 yılı kurumlar vergisi beyannamesinin düzeltilmesi yoluyla 2007 kurumlar vergisi matrahının tespitinde de indirimi mümkün değildir.”
Buna göre mükellefler geçmiş yıllarda oluşan zararlarını sonraki yıllarda verdikleri beyannamelerde göstermek ve kar beyan edilen ilk yıldan itibaren mahsup etmek zorundadırlar, aksi taktirde sonraki yıllarda mahsup edemeyeceklerdir. Esasen Maliye İdaresinin bu uygulaması kurumlar vergisi kanununun lafzına ve ruhuna tamamen aykırıdır. Kanunun ilgili maddesi aşağıdaki şekildedir.
“MADDE 9- (1) Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:
-
Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.
Kanunun 20 nci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20 nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:
1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süresinde verilmiş olması.
2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.
b) Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;
1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,
2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır.
Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.
(2) Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usûlleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”
Kanun maddesinin ilk fıkrasında yer alan “her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla” ibaresi yanlış anlaşılmaktadır. Maliye İdaresi bu ibareyi “her yıla ilişkin beyannamede gösterilmek şartıyla” şeklinde değerlendirmektedir. Halbuki, Kanun lafzı, beyannamede zarar mahsubu yapılırken hangi yıllara ilişkin zararın mahsup edildiğinin belirli olmasını sağlamaktadır. Geçmiş yıl zararları beş yıl içerisinde mahsup edilebildiğinden, hangi yıla/yıllara ilişkin zararların mahsup edildiğinin beyannamede açıkça gösterilmesi önem arz etmektedir. Çünkü, her yıla ilişkin zararın mahsup edilebileceği son yıl farklıdır. Kanunun lafzı da açıkça bunu belirtmektedir. Dolayısıyla Maliye İdaresinin, “mükellefler geçmiş yıllarda oluşan zararlarını sonraki yıllarda verdikleri beyannamelerde göstermek ve kar beyan edilen ilk yıldan itibaren mahsup etmek zorundadırlar” görüşü Kanunun mükelleflere verdiği hakkı daraltmaktadır. Kanuna göre, mükellefler tarafından her yıla ilişkin zarar tutarlarının ayrı ayrı gösterilmesi halinde geçmiş yıl zararının 5 yıl içerisinde herhangi bir yılda kurum kazancından indirilebilmesi mümkündür.
Danıştay da Maliye İdaresinin bu görüşüne katılmamaktadır ve “gelirin vergilendirilmesi ilkesine aykırılık” gibi gerekçelerle mükellefler lehine karar vermektedir. Danıştayın bu kararı yerinde olmasına rağmen gerekçe olarak Kanun lafzını doğru değerlendirmek yerine yetkisini aşarak vergilendirme ilkesine aykırılık gibi neden göstermesi tartışmalara yol açmaktadır. Nitekim Damıştay’ın Kanun’daki hükümlerin herhangi bir vergi ilkesine aykırı olduğunu değerlendirmesi durumunda bu hususu Anayasa Mahkemesine iletmesi ve Anayasa Mahkemesinin bu konuda karar vermesi gerekmektedir.